Accertamenti della Guardia di Finanza su Enti Non Commerciali e Parrocchie: Quadro Normativo e Riforma del Terzo Settore

I recenti riferimenti al «Terzo settore» nel dibattito sul patrimonio degli enti ecclesiastici hanno posto la Riforma al centro degli interessi e della discussione. Una delle domande più frequenti riguarda la cosiddetta leva fiscale, ovvero le disposizioni del Codice del Terzo settore (CTS) e i decreti attuativi.

Il cuore del disegno normativo della Riforma, per ciò che concerne la materia fiscale, è rappresentato non tanto da una specifica agevolazione, bensì dall’introduzione, ad opera dell’art. 79 CTS, di un peculiare criterio di qualificazione fiscale delle attività degli ETS (Enti del Terzo Settore), che tiene conto dell’«interesse generale» nei confronti delle medesime, distinguendosi da quanto previsto dal TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi).

La Riforma del Terzo Settore e gli Enti Ecclesiastici

Un’attività sanitaria, socio-sanitaria, di educazione o istruzione, culturale, ecc., svolta da un ente ecclesiastico che scelga di accedere al Terzo settore, dovrebbe essere considerata «di natura non commerciale» «quando s[ia] svolt[a] a titolo gratuito» - e fin qui nulla di nuovo. Tuttavia, lo stesso principio si applica qualora produca ricavi (corrispettivi e apporti economici di organismi pubblici in regime di accreditamento, contrattualizzazione o convenzione) che «non superino di oltre il 6 per cento i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi» (art. 79 CTS).

Il ricorso al condizionale è d’obbligo, dato che l’art. 79 CTS è ancora sub iudice, ovvero sospeso nella sua efficacia in attesa che la Commissione Europea si pronunci sulla sua compatibilità con il divieto di aiuti di Stato, previsto dall’art. 107 del TFUE (Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea).

Accesso al Terzo Settore: Vantaggi, Costi e Responsabilità

Nel considerare l'eventuale ingresso di un ente ecclesiastico nel Terzo settore in una prospettiva di vantaggio fiscale, è opportuno mettere in guardia da facili entusiasmi legati alla novità normativa. Un dato noto è che una parte consistente del patrimonio degli enti ecclesiastici in Italia è costituito da beni immobili, ma in molti casi manca una pianificazione fiscale immobiliare a livello diocesano o di istituto religioso, e le scelte in tale ambito vengono rimesse alle singole parrocchie o case religiose proprietarie degli immobili.

Volgendo brevemente lo sguardo ai costi determinati da un eventuale accesso dell’ente ecclesiastico al Terzo settore, i principali sono senza dubbio quelli connessi agli obblighi di trasparenza e di rendicontazione, nonché al controllo interno. Tra questi rientrano:

• La redazione di un rendiconto della gestione o di un bilancio d’esercizio secondo gli appositi modelli ministeriali (Mlps, d.m. 5 marzo 2020), che presuppone una contabilità ispirata al principio di trasparenza e che permetta di separare le voci destinate all’attività istituzionale, all’attività d’interesse generale e all’eventuale attività diversa, in particolare se commerciale.
• L’eventuale redazione di un bilancio sociale nel rispetto delle linee guida (Mlps, d.m. 4 luglio 2019), che presuppone l’adozione di un sistema di pianificazione sociale e di rilevazione dei risultati.
• La rendicontazione delle raccolte fondi e la pubblicità, attraverso il RUNTS (Registro Unico Nazionale del Terzo Settore), delle relative informazioni.
• L’eventuale costituzione di un organo di controllo interno composto da soggetti professionalmente qualificati (commercialisti, revisori dei conti, avvocati, ecc.) che assolva alle funzioni previste dall’art. 30 CTS.

Questi costi, che possono a prima vista apparire eccessivamente onerosi, si contraddistinguono tuttavia per un’intrinseca capacità generativa di benefici strutturali.

Scelte Organizzative per gli Enti Ecclesiastici

L’esperienza applicativa ha confermato che quasi tutte le categorie-sezioni di ETS sono accessibili agli enti ecclesiastici, restandone escluse, per ovvie ragioni d’incompatibilità strutturale, solo quelle delle reti associative e delle società di mutuo soccorso. La scelta di un “modulo” organizzativo deve essere l’approdo di un’attenta analisi relativa a come l’ente ecclesiastico svolge, o intende svolgere, la propria attività d’interesse generale.

Poiché le attività degli enti ecclesiastici diverse da quelle di religione e di culto si caratterizzano in larga parte per essere organizzate secondo un modulo imprenditoriale, la disposizione di maggiore convenienza fiscale nel contesto dell’intero sistema normativo del Terzo settore sarà l’art. 18 del d.lgs. n. 112 del 2017, quando entrerà in vigore a seguito dell’autorizzazione della Commissione Europea.

Ancora una volta, l’ente ecclesiastico si trova dinanzi ad un bivio:

1. Può affidare l’attività per la quale intende accedere al Terzo settore ad un autonomo ente civile strumentalmente costituito e controllato mediante la nomina degli amministratori (una fondazione, una società di capitali, ecc.), che acquisirà la qualifica di ETS.
2. In alternativa, può sfruttare le speciali “previsioni gemelle” contenute nell’art. 4, comma 3 CTS e 1, comma 3 del d.lgs. n. 112 del 2017 e costituire al proprio interno un ramo di attività del Terzo settore.

La prudenza suggerisce di assumere questa determinazione badando, anzitutto, al controllo sui beni ecclesiastici e alla responsabilità patrimoniale connessa allo svolgimento delle attività.

Nell’ipotesi in cui si opti per la costituzione di un ramo del Terzo settore all’interno dello stesso ente ecclesiastico, il tema del controllo e della responsabilità patrimoniale coinvolge la principale novità normativa della Riforma con riferimento agli «enti religiosi civilmente riconosciuti»: l’obbligo di costituzione di un «patrimonio destinato». È opportuno non intenderlo in modo semplicistico, leggendo in esso un mero aggravio per l’ente ecclesiastico ovvero un sacrificio imposto alle ragioni dei suoi creditori, in deroga al principio di cui al primo comma dell’art. 2740 c.c. Interrogativi si pongono anche in relazione all’eventuale modificazione o riduzione del patrimonio destinato, il cui unico dato certo è l’obbligo di dare pubblicità di simili eventi attraverso il RUNTS (art. 20, comma 1, d.m. n. 106 del 2020).

Controlli della Guardia di Finanza e Legislazione sugli Enti Non Profit

Il Comando Generale della Guardia di Finanza ha emanato diverse circolari, indirizzate ai Reparti locali, contenenti considerazioni sulla Legge Delega n. 106/2016 e le linee guida per le verifiche fiscali. Pone speciale attenzione al contrasto dei fenomeni che coinvolgono gli enti sportivi e del Terzo settore, in relazione a profili di illiceità:

1. Quello tributario, in riferimento ai soggetti che solo formalmente hanno i requisiti per fruire delle agevolazioni di legge ma che in realtà svolgono attività di impresa dietro lo schermo fittizio della non commercialità.
2. Quello economico-finanziario, relativamente a soggetti che falsamente perseguono finalità solidaristiche ma che in realtà truffano i cittadini, coprono traffici delittuosi o deviano a proprio vantaggio fondi pubblici.

Un’importante affermazione contenuta in questi documenti è che “il comparto è regolato da una legislazione frammentata e disorganica, contenuta solo in minima parte nel codice civile”. La Circolare evidenzia la definizione di Terzo Settore data dalla Legge Delega: “complesso degli enti privati costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale che, in attuazione del principio di sussidiarietà e in coerenza coi rispettivi statuti, promuovono e realizzano attività di interesse generale mediante forme di azione volontaria e gratuita o di mutualità o di produzione e scambio di beni e servizi”.

Il Concetto di Attività di Impresa nel Terzo Settore

Si noterà come la stessa definizione di Terzo Settore assorba la nozione civilistica di imprenditore (art. 2082 c.c.) laddove contempla che il no-profit possa basarsi su attività di “produzione e scambio di beni e servizi”. Il passaggio non è affatto banale, dato che è lo stesso Legislatore ad ammettere come il Terzo Settore possa “fare impresa” e a non precisare che occorra mantenere la prevalenza dell'attività no-profit.

La matrice ispiratrice delle contestazioni fiscali sulle procedure di ammissione è da ricercare in un fatto tragico avvenuto a inizio degli anni ottanta - l'incendio ai locali di un cinema piemontese - che provocò numerose vittime, da cui il Ministero degli Interni trasse spunto per prevedere più rigorose norme antincendio (Circ. 14/6/1984 n. 16).

Altra questione su cui la Circolare pone attenzione è il fatto che la Legge Delega indirizza il Governo sul confermato divieto di distribuzione degli utili, degli avanzi di gestione, delle riserve e del patrimonio. Tuttavia, questo divieto subisce un'innovativa apertura: l'eccezione al predetto divieto per l'impresa sociale. Questo passaggio culturale potrebbe avere un valore storico unico, poiché se fosse effettivamente accolto nei Decreti delegati si assisterebbe alla sostituzione normativa del concetto semantico di “no-profit” (divieto di profitto imposto da una norma) con quello di “non-profit” (attività che non prevedono profitto distinte da quelle che lo prevedono).

Obblighi di Controllo e Trasparenza

Un aspetto che sta generando aspettativa non del tutto positiva nel mondo delle piccole associazioni è la previsione degli obblighi di controllo interno, di rendicontazione, di trasparenza e di informazione nei confronti degli associati, dei lavoratori e dei terzi (i principali stakeholders). Questi obblighi devono essere graduati secondo le dimensioni dell'ente e tenendo conto dell'eventuale impiego o meno di risorse pubbliche; non da meno sono gli ulteriori obblighi legati alla periodica verifica dell'attività svolta e delle finalità perseguite.

Gli organi verificatori dovranno prioritariamente concentrarsi sulle organizzazioni che svolgono attività inidonee a perseguire scopi sociali, potendo disconoscere la natura non profit dell'ente e recuperare a tassazione le agevolazioni fruite indebitamente. I principali elementi di controllo includono:

• Regolare numerazione progressiva delle fatture emesse e ricevute.
• Comunicazione alla SIAE dell'opzione (per i soggetti ex L. 398/91).
• Verifica dell'attività effettivamente svolta e se l'attività istituzionale "non profit" sia prevalente.
• Rispetto del divieto di distribuzione degli utili, anche in forma indiretta.

Il Regime IVA per gli Enti Religiosi

Gli enti religiosi, in quanto enti non commerciali, godono di alcune previsioni particolari nel Decreto IVA (D.P.R. 633/1972), integrato dalla normativa UE (Direttiva 2006/112/CE). Fino alle recenti modifiche, l’art. 4 comma 4 escludeva dal campo IVA certe operazioni svolte in ambito associativo istituzionale (la cosiddetta “decommercializzazione” IVA).

Questa deroga al principio di onnicomprensività dell’IVA ha sollevato perplessità in ambito UE, portando la Commissione europea ad aprire una procedura d’infrazione (n. 2008/2010). Il diritto UE prevede esenzioni per talune attività di utilità sociale (artt. 132 e 133 Dir. 2006/112/CE), ma richiede che tali operazioni rientrino comunque nel campo IVA. L’Italia è intervenuta col D.L. 146/2021 (conv. in L. 215/2021) per riformare il regime IVA degli enti associativi. La riforma, prorogata al 2026, elimina la “non imponibilità” di principio per queste operazioni istituzionali, facendole rientrare nel campo IVA ma in genere in regime di esenzione.

È importante sottolineare che gli enti religiosi “civilmente riconosciuti” hanno da decenni uno status peculiare nell’ordinamento tributario italiano. Tuttavia, sul piano IVA, tali enti non godono di un’esenzione generalizzata per il solo fatto di essere “di natura ecclesiastica”. La Cassazione ha più volte affermato che la qualificazione soggettiva come ente religioso non basta, da sola, a escludere l’applicazione dell’IVA su tutte le sue attività.

Distinzione tra Attività Istituzionali e Commerciali ai fini IVA

Uno snodo centrale per capire le contestazioni IVA agli enti religiosi è saper distinguere tra attività “istituzionali” (non commerciali) e attività commerciali dell’ente. Questa distinzione ha rilievo sia per l’IVA che per le imposte dirette.

• Attività istituzionali di culto/religione (non lucrative): non sono considerate commerciali ai fini IVA secondo l’art. 4 DPR 633 e la giurisprudenza consolidata. Esse “non hanno rilevanza tributaria” e le relative operazioni non vanno fatturate né dichiarate ai fini IVA (es. celebrazioni liturgiche, catechesi, gestione interna della vita religiosa).
• Attività di pubblica utilità non lucrative (educative, assistenziali, sanitarie, culturali): se svolte secondo modalità non commerciali, godono spesso di esenzioni IVA specifiche ai sensi dell’art. 10 DPR 633/72 (es. prestazioni educative di scuole paritarie, prestazioni sanitarie di ricovero e cura). Queste esenzioni discendono dal diritto UE, con lo scopo di favorire servizi di interesse generale prestati da soggetti pubblici o da enti non profit.
• Attività commerciali (non strettamente inerenti al culto): soggiacciono alle regole ordinarie IVA. Se un ente religioso vende beni o presta servizi dietro corrispettivo in modo analogo a un operatore economico, tali operazioni sono imponibili. L’ente religioso dovrà aprire partita IVA, emettere fattura e versare l’imposta, salvo rientrare in particolari regimi di esenzione (es. gestione di un negozio di articoli religiosi, casa per ferie con pagamento di tariffe, locazione di sale per eventi a terzi).

La normativa italiana (DPR 633/72 art. 4 comma 5) elenca alcune operazioni che, anche se svolte da enti non profit, sono sempre considerate commerciali. Tuttavia, erano previste (prima della riforma) due eccezioni di favore: la cessione di proprie pubblicazioni e le vendite/servizi occasionali in manifestazioni propagandistiche a fini di autofinanziamento.

In sintesi, un ente ecclesiastico civilmente riconosciuto è di regola un ente non commerciale, e non perde tale qualifica fiscale nemmeno se svolge alcune attività commerciali (art. 149 TUIR c.4). Tuttavia, ai fini IVA, ogni singola operazione va analizzata: se si tratta di attività con corrispettivo ed economicamente organizzata, l’operazione rientra nel campo IVA; se è attività gratuita o istituzionale priva di scambio economico, resta fuori dal campo IVA.

Criteri per la Qualificazione dell'Attività

La Cassazione ha affermato il principio-guida secondo cui bisogna “accertare in concreto le attività svolte dall’associazione e la corrispondenza di tali attività alle finalità statutarie… quindi la loro strumentalità rispetto ai fini di religione o culto”. Non basta che l’ente abbia finalità ideali o religiose da statuto; se poi svolge un’attività che per modalità è assimilabile a quella di un’impresa, quella specifica attività è fuori dal “mantello” istituzionale e diviene imponibile. I criteri principali di distinzione includono:

• Finalità primaria dell’attività: se direttamente funzionale al culto o alla missione religiosa è istituzionale; se simile a un servizio offerto sul mercato prevale l’aspetto economico-organizzativo.
• Destinatari dei servizi: se rivolta esclusivamente ai membri dell’ente e risponde a bisogni interni è più facile considerarla istituzionale; se offerta anche a terzi non legati all’ente, dietro pagamento, assume connotati imprenditoriali.
• Modalità di svolgimento e pricing: la presenza di un corrispettivo pattuito è un forte indice di commercialità. Un corrispettivo meramente simbolico può talvolta qualificare l'attività come non commerciale, ma è un terreno scivoloso. La Cassazione ha osservato che il pagamento di una retta rivela lo svolgimento dell’attività con modalità commerciali, anche se la gestione è in perdita, poiché ciò che conta è l’attitudine dell’attività a remunerare i fattori produttivi.
• Organizzazione e mezzi impiegati: un’organizzazione complessa, mezzi e personale retribuito similmente a un’azienda rendono difficile sostenere la natura meramente religiosa o solidaristica.

In pratica, quando l’Agenzia delle Entrate contesta “indebite agevolazioni IVA” a un ente religioso, spesso lo fa sostenendo che certe entrate dell’ente (magari qualificate come liberalità o quote istituzionali) fossero invece corrispettivi di operazioni commerciali, riqualificando l’attività da istituzionale esente/fuori campo a commerciale imponibile. Ciò include “contributi pseudo-liberali” e attività non coerenti con lo statuto.

Accessi, Ispezioni e Verifiche della Guardia di Finanza

Per l'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche si applicano le disposizioni dell'art. 52 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA) e l’art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Accertamento delle imposte sui redditi).

Gli uffici delle imposte hanno facoltà di disporre l'accesso di propri impiegati muniti di apposita autorizzazione presso le pubbliche amministrazioni e gli enti e presso gli operatori finanziari per acquisire dati e documenti. La Guardia di Finanza coopera con gli uffici delle imposte per l'acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell'accertamento e per la repressione delle violazioni. Essa, previa autorizzazione dell'autorità giudiziaria, utilizza e trasmette agli uffici delle imposte documenti, dati e notizie acquisiti nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria.

L'Autorizzazione Giudiziaria per gli Accessi: La Giurisprudenza della Cassazione

Una sentenza della Cassazione tributaria (n. 564/2023 dell’11.1.2023) ha affrontato la questione dell'autorizzazione necessaria per gli accessi nei locali degli enti non commerciali. I ricorrenti sostenevano la necessità dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica per effettuare accessi presso locali «adibiti anche ad abitazione», nonché presso “locali diversi da quelli destinati all’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali”, equiparando l'attività svolta nei locali dell'ente non commerciale a una abitazione privata.

La Corte ha rilevato che l’art. 52, primo comma, d.P.R. n. 633/1972, nella formulazione pro tempore, dispone che per gli accessi in locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali è sufficiente l’autorizzazione del capo dell'ufficio. Il secondo comma del medesimo articolo prevede che «l’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni».

Secondo la giurisprudenza della Cassazione, l’effetto dell’inutilizzabilità della documentazione acquisita in assenza dell’autorizzazione dell’Autorità giudiziaria si verifica solo ove si verta in tema di documentazione acquisita in occasione di «accessi effettuati in locali adibiti esclusivamente ad uso abitativo», in quanto avente fondamento nell'inviolabilità del domicilio di cui all'art. 14 Cost.

Solo l’accesso presso locali che costituiscano abitazione privata in assenza di autorizzazione dell’Autorità giudiziaria può portare alla inutilizzabilità degli elementi di prova ivi acquisiti. Il locale dell'associazione, anche se non commerciale, non rientra in questo concetto, tanto che lo stesso uso promiscuo (come abitazione e come ufficio) dei locali rende non necessaria l’autorizzazione preventiva dell’Autorità giudiziaria. Questa interpretazione appare conforme alla giurisprudenza eurounitaria (art. 8 CEDU).

Al fine di garantire un’interpretazione evolutiva della norma, alla luce delle successive modifiche apportate all’art. 52, secondo comma, con l’art. 8, d.l. n. 16/2012, ove è stata prevista l’equiparazione ai locali degli enti commerciali di quelli «utilizzati dagli enti non commerciali», la Corte ritiene giusto equiparare i locali in cui viene svolta l’attività degli enti associativi non commerciali a quelli degli enti commerciali e non alle abitazioni private.

Responsabilità degli Amministratori e Rappresentanti Legali

La responsabilità del rappresentante legale di un'associazione non riconosciuta si estende alle obbligazioni sociali, incluse quelle tributarie. L'associazione risponde con il proprio fondo comune, e chi ha agito in nome e per conto dell'associazione risponde illimitatamente e solidalmente. Anche per le Associazioni Sportive Dilettantistiche (ASD), il rappresentante legale è solidalmente responsabile del mancato pagamento delle imposte dovute dall'ente.

Il Codice del Terzo Settore prevede specifiche responsabilità personali per gli amministratori degli enti iscritti al RUNTS, anche in assenza di personalità giuridica. L'art. 28 rinvia all'art. 2392 c.c., richiedendo agli amministratori di adempiere ai propri doveri con la diligenza richiesta dalla natura dell'incarico e dalle loro specifiche competenze.

L'art. 91 del CTS prevede sanzioni amministrative pecuniarie per gli amministratori in caso di distribuzione indiretta di utili (da 5.000 a 20.000 euro) e per la devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento senza il parere dell'Ufficio del RUNTS (da 1.000 a 5.000 euro). L'art. 83 prevede una sanzione per il legale rappresentante che non comunichi la perdita della natura "non commerciale" dell'ente. Inoltre, è sanzionato l'utilizzo illegittimo della denominazione di ente del terzo settore o dei relativi acronimi. Sussiste anche la responsabilità per la mancata convocazione dell'assemblea in presenza di perdite significative del patrimonio. Gli amministratori rispondono anche per molte delle fattispecie previste dal codice civile per gli organi di governo delle società di capitali.

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