Il tema dei trattamenti agevolativi, in particolare sul piano fiscale, che gli Stati possono riservare a enti che svolgono attività di interesse sociale è da tempo al centro di un dibattito. Questo dibattito ha interessato sia l'assetto della legislazione fiscale nazionale sia la sua compatibilità con il diritto sovranazionale, in particolare quello dell'Unione Europea. Il diritto comunitario, pur non avendo un diritto tributario unionale specifico, ha penetrato i diversi ordinamenti fiscali nazionali grazie all'attività interpretativa della Corte di Giustizia e dei giudici nazionali, dimostrando una crescente sensibilità per tematiche precedentemente inesplorate.
In questo contesto si inserisce una significativa sentenza della Corte di Giustizia UE del 6 novembre 2018. Questa sentenza ha riacceso un dibattito mai sopito riguardo alla compatibilità con la disciplina degli aiuti di Stato dell'esenzione prevista dalla normativa istitutiva dell'ICI (Imposta Comunale sugli Immobili), rimasta in vigore anche dopo l'abrogazione dell'ICI e l'introduzione dell'IMU (Imposta Municipale Propria). L'esenzione in questione riguarda gli immobili utilizzati dagli enti ecclesiastici destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali e sportive, nonché delle attività di religione e di culto. Tale sentenza ha peraltro portato all'avvio di un'indagine formale da parte della Commissione europea.
La Soggettività Tributaria degli Enti Ecclesiastici
Prima di addentrarci nella questione specifica relativa all'ICI/IMU e agli "immobili religiosi", è fondamentale fare una premessa generale sulle caratteristiche della soggettività tributaria degli enti ecclesiastici. L'articolo 20 della Costituzione italiana stabilisce che il carattere ecclesiastico e il fine di religione o di culto di un'associazione o istituzione non possono costituire causa di speciali limitazioni legislative o di speciali gravami fiscali per la sua costituzione, capacità giuridica e ogni forma di attività.
Questa norma non solo tutela gli enti ecclesiastici da trattamenti peggiorativi e garantisce loro un trattamento equo, ma assicura anche che non vengano eliminate possibilità di interventi favorevoli giustificabili in ragione del tipo di attività svolte. Inoltre, essa assicura l'applicazione dei principi fissati dagli articoli 53 (capacità contributiva e progressività dei tributi) e 23 Cost. (principio della legalità dei tributi) al caso particolare degli enti religiosi. Ciò implica che la situazione economica degli enti, e quindi la loro capacità contributiva, non debba essere influenzata dalla qualificazione o dai fini confessionali.
Enti Commerciali (For Profit) e Non Commerciali (No Profit)
Nel nostro ordinamento tributario si riconoscono due categorie principali di enti: gli enti commerciali, o "for profit", che esercitano in modo esclusivo o prevalente attività di natura commerciale, e gli enti non commerciali, o "no profit". La diversità tra queste categorie, che hanno rilevanza e soggettività tributaria differenti, non deriva necessariamente dalla natura commerciale dell'attività. Infatti, gli enti non commerciali possono svolgere anche attività diverse, inclusa quella commerciale. Non tutti gli enti non lucrativi sono per definizione "no profit", così come non tutti gli enti "no profit" sono necessariamente non commerciali.
La differenza fondamentale tra un ente "no profit" e un ente "for profit" non risiede nella presenza o meno del fine di lucro o nella destinazione dei risultati di gestione, bensì nella diversa modalità di svolgimento delle attività commerciali. Ai sensi dell'articolo 55 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (T.U.I.R.), un ente non commerciale non ha quale oggetto esclusivo e prevalente lo svolgimento di attività che determinano il conseguimento di redditi d'impresa.
L'attività essenziale di un ente deve essere individuata, sul piano formale, con riferimento all'oggetto determinato dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata (il cosiddetto "riconoscimento ex lege"). In ogni caso, quanto risulta dall'atto costitutivo o dallo statuto ("autoqualificazione dell'ente") deve essere verificato in base all'attività effettivamente svolta, ai sensi dell'articolo 149 del T.U.I.R. (criterio sostanziale).
In assenza di forme specifiche, per determinare l'oggetto principale si considera esclusivamente l'attività effettivamente esercitata. Qualora gli atti costitutivi prevedano la possibilità di svolgere più attività, di cui alcune non lucrative, si deve fare riferimento all'attività che risulta essere essenziale.
Gli Enti Ecclesiastici come Enti Non Commerciali
Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, dal punto di vista fiscale, sono considerati enti non commerciali. Questo avviene perché, per legge, il loro oggetto esclusivo o principale non è l'esercizio di attività commerciali, bensì il perseguimento del fine di religione e di culto. Essi acquisiscono la qualifica di ente non commerciale esercitando un'attività diretta a perseguire tale fine, requisito costitutivo ed essenziale ai sensi della legge n. 222 del 1985 e delle relative intese.
In base all'articolo 149, comma IV, del T.U.I.R., gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti sono presunti, "iuris et de iure", essere "enti non commerciali di diritto". Pertanto, essi non possono perdere tale qualifica neppure qualora esercitino attività di natura commerciale, anche se queste risultassero di fatto prevalenti rispetto a quelle non commerciali. Anche nel caso in cui un ente, pur mantenendo l'essenzialità dello scopo di culto o di religione, svolgesse attività diverse (incluse quelle commerciali) in modo prevalente, non perderebbe mai la qualifica di ente ecclesiastico e, di conseguenza, di ente non commerciale.
Il non perseguimento del fine lucrativo diventa così un elemento strutturale di questi enti. Pur non potendo perseguire il lucro soggettivo, hanno la facoltà di perseguire quello oggettivo, che non contrasta con la natura di ente non commerciale e ne rappresenta anzi il denominatore comune.
Per quanto riguarda gli enti ecclesiastici privi del riconoscimento agli effetti civili o enti sorti nell'ordinamento canonico ma riconosciuti solo in base alla normativa comune (come le associazioni private di fedeli), il carattere commerciale o non commerciale viene rilevato sulla base di una ricognizione specifica, basata sul tipo di attività svolta.
È importante precisare che l'ordinamento italiano riconosce agli enti non commerciali una capacità contributiva limitata. A differenza di altri soggetti, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo solo le categorie dei redditi fondiari, di capitale, d'impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o imposta sostitutiva (come gli interessi bancari o sui titoli di Stato).
Agevolazioni Fiscali per gli Enti Ecclesiastici
Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti beneficiano di numerose agevolazioni fiscali, essendo previste specifiche deroghe alle discipline dei singoli tributi. In particolare, nei loro confronti può essere disposta la non applicazione di alcuni tributi o una riduzione del prelievo fiscale.
Il regime preferenziale riconosciuto alla Chiesa Cattolica in materia tributaria trova le sue radici nei Patti Lateranensi dell'11 febbraio 1929, i quali, all'articolo 29, lettera h, stabilivano che il fine di religione o di culto fosse equiparato, a tutti gli effetti tributari, ai fini di beneficenza e di istruzione. Questa peculiarità è stata riproposta anche nel Concordato del 1984, approvato con la legge 25 marzo 1985, n. 121.
L'articolo 7.3 dell'Accordo del 1984 con la Chiesa Cattolica, così come norme analoghe previste nelle leggi di approvazione delle Intese, sancisce che gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, così come le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione. Inoltre, si specifica che "le attività diverse da quelle di religione e di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e delle finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime".
Pertanto, un ente ecclesiastico ritualmente accreditato e riconosciuto dall'autorità preposta, in virtù del disposto dell'articolo 2, comma 2, della legge n. 222 del 1985, è soggetto al trattamento fiscale proprio delle attività non commerciali per il solo fatto di essere legittimamente catalogato come "ecclesiastico", a prescindere dall'attività materialmente posta in essere. Lo Stato, di conseguenza, è tenuto a omettere ogni atto o comportamento che miri a inficiarne la validità di questo statuto speciale.
Va inoltre rilevato che le attività diverse da quelle di religione o di culto, che gli enti ecclesiastici possono comunque svolgere, sono soggette "alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime", sempre nel rispetto della struttura e della finalità dell'ente.
Le norme che prevedono agevolazioni fiscali per gli enti confessionali, al pari delle altre, devono essere interpretate restrittivamente.
L'Esenzione dall'Imposta Comunale sugli Immobili (ICI)
L'ICI, istituita dal d.lgs. n. 504/1992, è un tributo diretto reale con struttura di imposta patrimoniale. Essa ha sostituito precedenti imposte (Ilor, Invim ordinaria e decennale) e ha come presupposto impositivo il possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli situati nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla loro attitudine a produrre reddito. Il soggetto passivo era il proprietario dell'immobile, il titolare di diritti reali equiparati o il locatario finanziario.
L'articolo 7 del decreto istitutivo dell'ICI prevedeva diverse ipotesi di esenzione, alcune delle quali rimaste in vigore anche con l'introduzione dell'IMU. Le più rilevanti in materia sono:
- Lettera d): Riferita ai fabbricati destinati esclusivamente all'esercizio del culto e alle relative pertinenze. Questa previsione riconosce l'agevolazione a prescindere dalla titolarità dei fabbricati, richiedendo solo la destinazione degli stessi all'esercizio del culto. L'esenzione si applica senza distinzione tra le diverse confessioni religiose. La giurisprudenza ha stabilito che, per le pertinenze, il rapporto pertinenziale con la chiesa parrocchiale (ad esempio, una casa destinata all'abitazione del parroco) non è desumibile solo dall'atto di destinazione dell'autorità ecclesiastica, ma richiede una verifica della persistenza dell'effettiva destinazione.
- Lettera i): Esenta dal pagamento dell'ICI i fabbricati impiegati dagli enti ecclesiastici (e da tutti gli enti non commerciali, pubblici o privati) in attività a vocazione sociale e filantropica. Nello specifico, sono esentati i fabbricati "destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive", nonché quelli destinati ai fini di religione o di culto.
Da questa norma emergeva che l'agevolazione non era concessa all'ente ecclesiastico in quanto tale, ma all'ente che svolgesse una delle attività elencate, al pari degli altri enti non commerciali esercenti le medesime attività. Da un punto di vista soggettivo, veniva valorizzata la riconducibilità dell'ente alla categoria generale di ente non commerciale, piuttosto che la sua "ecclesiasticità". Le condizioni necessarie erano quindi:
- Requisito soggettivo: che gli immobili fossero utilizzati da enti non commerciali.
- Requisito oggettivo: che fossero destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività tassativamente indicate (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive e di religione o culto).
Originariamente non era prevista alcuna prescrizione circa le modalità di svolgimento dell'attività. Si riteneva inoltre che nell'unità immobiliare dovesse essere svolta esclusivamente l'attività esente, escludendo la possibilità di destinazione ad altri usi.
Come accennato, gli enti ecclesiastici sono per definizione enti non commerciali. Pertanto, per essi dovrebbe applicarsi l'esenzione relativa agli immobili in cui svolgono sia le attività di religione o culto (ex art. 16, lett. a, l. n. 222/1985) sia quelle indicate dall'art. 7, lett. i).
IMU (Imposta Municipale Unica): introduzione al videocorso
Gestione e Valorizzazione del Patrimonio Immobiliare Ecclesiastico
Il fenomeno degli immobili ecclesiastici in Italia suscita un notevole interesse, così come gli edifici destinati alle opere dei religiosi (scuole, ospedali, ecc.). Questi immobili, spesso beni culturali, possiedono un doppio regime legislativo: civile e canonico. Un ente ecclesiastico che non destini chiaramente gli immobili in suo possesso ai fini della Chiesa (culto, sostentamento del clero, opere di apostolato sacro e di carità) si espone a una situazione dubbia circa la legittimità del loro possesso.
La gestione dell'asset immobiliare può variare notevolmente tra i diversi enti ecclesiastici, spesso a sfavore di coloro che mancano di competenze tecniche interne. È pertanto necessario affrontare il tema della gestione immobiliare degli istituti religiosi - che comprende acquisizione, manutenzione e dismissione degli immobili - partendo dal discernimento del carisma nella situazione attuale. La domanda fondamentale dovrebbe essere: "Come vivere il carisma oggi?". La risposta fornirà il criterio per definire la gestione immobiliare, individuando quali immobili utilizzare direttamente, quali cedere in comodato, locazione o altro, e quali alienare.
Il riuso e la valorizzazione per fini ecclesiastici degli immobili in eccesso rappresentano la scelta preferibile, come nel caso in cui una casa religiosa venga conferita ad un altro istituto. I fini dell'apostolato della carità, ovvero fini sociali, rappresentano una seconda possibilità, che può realizzarsi tramite comodato, locazione o cessione del diritto di superficie.
Un immobile ecclesiastico può e, in alcuni casi, deve essere venduto. La vendita dovrebbe preferibilmente avvenire a soggetti con finalità prossime a quelle che hanno generato l'immobile, privilegiando enti no profit e pubblici rispetto a quelli profit. Si raccomanda di "attivare processi" piuttosto che vendere al primo o al miglior offerente, come suggerito da Papa Francesco nella "Evangelii Gaudium".
Per formulare progetti di valorizzazione o gestione immobiliare adeguati, è indispensabile possedere competenze professionali specifiche.