Esenzioni IMU per immobili di enti ecclesiastici e ONLUS in comodato d'uso: normativa e chiarimenti

La normativa italiana in materia di Imposta Municipale Unica (IMU) prevede specifiche esenzioni per gli immobili posseduti e utilizzati da enti non commerciali, inclusi gli enti ecclesiastici e le Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale (ONLUS). La questione dell'esenzione si fa particolarmente complessa quando gli immobili sono concessi in comodato d'uso gratuito. Questo articolo analizza in dettaglio la normativa vigente e i recenti chiarimenti.

Il quadro normativo di riferimento

Evoluzione storica dell'esenzione

La questione dell'esenzione riguarda in particolare quanto previsto dalla lettera g) del comma 759 della Legge n. 160/2019 (Legge di Bilancio 2020). A differenza del passato, questa norma richiede che l'immobile sia "posseduto e utilizzato", eliminando così la possibilità di usufruire dell'esenzione per gli immobili non utilizzati direttamente dall'ente proprietario. Fino al 2019, per effetto della normativa applicativa (il D.M. 26.6.2014 di approvazione del modello dichiarazione IMU-TASI ENC) e delle interpretazioni ministeriali (la Ris. 1/DF/2010), l'esenzione era applicabile anche agli immobili concessi in comodato.

Novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2020

Il comma 777 della Legge n. 160/2019 ha introdotto una novità di fondamentale importanza: ora la legge nazionale lascia ai singoli Comuni la facoltà di stabilire, con proprio regolamento, che l'esenzione continui ad applicarsi anche per l'immobile di proprietà di un ente ecclesiastico o di un altro ente non commerciale dato in comodato d'uso gratuito ad altro ente non commerciale. Questo è disposto dal comma 777, che fa salve le facoltà di regolamentazione del tributo di cui all’articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.

La norma di interpretazione autentica della Legge di Bilancio 2024

Con la Legge di Bilancio 2024 (n. 213 del 30.12.2023), è stata introdotta una norma di interpretazione autentica (articolo 1, comma 71) che chiarisce le ipotesi di esenzione IMU per gli Enti Non Commerciali (ENC), fornendo un criterio interpretativo valido ex tunc, ovvero anche per il passato.

Questa norma specifica che:

• Gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un soggetto di cui all’articolo 73, comma 1, lett. c), del testo unico delle imposte sui redditi (DPR 917/1986), funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente.
• La condizione è che il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le attività previste dall’articolo 7, comma 1, lett. i) del D.lgs. 504/1992, con modalità non commerciali.
• Gli immobili si intendono utilizzati anche in assenza di esercizio attuale delle attività istituzionali di cui all’art. 7 comma 1 lett. i) del DLgs. 504/92, a condizione che tale assenza non sia definitiva.

Questa interpretazione consente di estendere l'esenzione IMU ai possessori degli immobili utilizzati per attività di rilevanza sociale (assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive e di religione e culto), a prescindere dal regolamento Comunale, purché il comodatario sia funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente e svolga nell'immobile esclusivamente le attività indicate con modalità non commerciali. La circolare 2/DF del 16 luglio 2024 del Ministero delle Finanze ha chiarito il concetto di "collegamento funzionale e strutturale".

Sintesi delle condizioni per l'esenzione IMU in comodato

In sintesi, un ente ecclesiastico o non commerciale può confermare il diritto all’esenzione dall’IMU per un proprio immobile dato in comodato d’uso gratuito ad altro ente non commerciale in due casi:

1. Nel caso in cui il Comune, con proprio regolamento, lo preveda espressamente (ai sensi del comma 777 della Legge n. 160/2019).
2. Nel caso in cui il comodatario sia soggetto funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente e svolga nell'immobile esclusivamente le attività previste dall'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992 n. 504, con modalità non commerciali (come previsto dal comma 71 dell’art. 1 della Legge n. 213/2023).

Al di fuori di queste ipotesi disciplinate per legge, l’orientamento della giurisprudenza di legittimità impone cautela, richiedendo, per poter godere dell’esenzione, che vi sia coincidenza tra l’ente proprietario e l’ente che utilizza l’immobile.

Chiarimenti specifici sugli enti ecclesiastici

Nota della CEI del 18 gennaio 2024

Con nota del 18 gennaio 2024, la Conferenza Episcopale Italiana (CEI) ha fornito chiarimenti in tema di IMU e immobili degli enti ecclesiastici, rimandando specificamente alla norma di interpretazione autentica contenuta nella Legge di Bilancio 2024. La nota si sofferma anche sull’ipotesi dell’uso promiscuo dell’immobile o qualora lo stesso sia concesso in comodato d’uso gratuito.

Uso promiscuo dell'immobile

In caso di utilizzazione mista (parte esente, parte imponibile) e qualora non sia possibile distinguere catastalmente il fabbricato, l'esenzione si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale dell'immobile, come risulta da apposita dichiarazione. Tale rapporto proporzionale è determinato con riferimento a:

• Lo spazio: il criterio della superficie è semplice da applicare quando una medesima unità immobiliare è ripartita in più ambienti, ciascuno utilizzato esclusivamente per un'attività (o esente o imponibile).
• Il numero dei soggetti nei confronti dei quali vengono svolte le attività con modalità commerciali ovvero non commerciali.
• Il tempo: il criterio del tempo considera come unità di misura minima la “giornata”.

Definizione di edificio di culto e pertinenze

Possono essere ricondotti nella nozione più ampia di edificio di culto anche le pertinenze della Chiesa (quale edificio di culto principale) e pertanto meritevoli dell’esenzione IMU. La definizione di “pertinenza” non riguarda né esclude particolari categorie catastali; essa comprende anche l’abitazione del parroco e quelle degli altri sacerdoti addetti alla parrocchia, l’oratorio e le altre strutture del complesso parrocchiale in cui la parrocchia svolge direttamente le proprie attività istituzionali e che si ponga con essa in rapporto di strumentalità (si veda Ris. 9/1178 del 12.12.1992; Ris. 1/DF/2004).

A mero titolo esemplificativo, rientrano tra le pertinenze, da specificare distintamente nella Dichiarazione IMU:

• la sacrestia, il battistero, il campanile.
• i locali adibiti a ufficio o ad abitazione dei sacerdoti o degli addetti di culto.
• quelli utilizzati per le opere pastorali connesse al culto, come, ad esempio, i locali adibiti a ufficio amministrativo, quelli utilizzati per le opere pastorali connesse alla Chiesa e al culto che in essa si celebra, nonché quelli adibiti a sede dei comitati missionari parrocchiali.
• quelli utilizzati come abitazione del parroco o del rettore.

Abitazione del parroco e uso temporaneo

Con riferimento ai locali utilizzati dal parroco come abitazione principale, la giurisprudenza (Corte di cassazione 17.10.2005, n. 20033) ha stabilito che non assume rilievo, ai fini dell’esenzione, che “il parroco abbia la residenza anagrafica in altro comune o comunque non risieda, temporaneamente, in quella casa”. Tuttavia, occorre giustificare le situazioni in cui l’allontanamento del parroco dalla casa canonica, per un tempo sensibilmente lungo, non faccia comunque venir meno la strumentalità del bene pertinenziale all’edificio. In altri termini, per conservare il diritto all’esenzione occorre provare che il periodo di inutilizzo sia, ad esempio, legato ad una contingente necessità o che sia legato ad un trasferimento momentaneo.

Giurisprudenza e orientamenti della Cassazione

Coincidenza tra possessore e utilizzatore

In passato, l’orientamento della giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione, ordinanza 14721 del 27 maggio 2024) ha stabilito che agli enti non commerciali non spetta l’esenzione IMU se l’immobile viene utilizzato sulla base di un contratto di locazione o di comodato, a meno che l’immobile non venga dato in comodato da un ente non profit a un altro ente non commerciale, appartenente alla stessa struttura del concedente. Per i giudici, la norma si riferisce agli immobili adibiti direttamente allo svolgimento delle attività indicate dalla legge, "il che implica che vi sia coincidenza tra il soggetto passivo IMU che invoca l’esenzione e l’utilizzatore dell’immobile". La Cassazione ha ritenuto che si ha diritto all’agevolazione solo se l’immobile è direttamente utilizzato dall’ente possessore, richiedendo un "possesso qualificato". L'uso indiretto non consentiva al proprietario di fruire dell’esenzione. La Corte costituzionale (ordinanze 429/2006 e 19/2007) aveva già chiarito che per fruire del trattamento agevolato l’ente non commerciale deve non solo utilizzare, ma anche possedere direttamente l’immobile, con esclusiva destinazione ad attività che non producano reddito.

Superamento delle precedenti interpretazioni con la Legge di Bilancio 2024

Come accennato, la Legge di Bilancio 2024 (art. 1 comma 71 della Legge n. 213/2023) ha ampliato i confini dell’esenzione, disponendo che un ente, titolare dell’immobile, non paga l’IMU anche nel caso in cui non utilizzi l’immobile direttamente e lo conceda in comodato a un altro ente non commerciale, per lo svolgimento delle attività didattiche, sanitarie, sportive o ricettive, con modalità non commerciale. L’agevolazione deve essere riconosciuta anche qualora l’immobile non venga utilizzato temporaneamente. Anche nella nuova norma vengono stabiliti dei paletti, ad esempio che le attività devono rientrare negli scopi statutari degli enti beneficiari. I Comuni, dunque, possono esentare dal pagamento dell’IMU i fabbricati dati in comodato gratuito, registrato, a enti non commerciali e utilizzati esclusivamente per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività che possono usufruire dell’agevolazione.

A tal proposito, va ricordato che l’art. 1 comma 759 lett. g) della Legge n. 160/2019 riconosce l’esenzione dall’IMU per “gli immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui alla lettera i) del comma 1 dell’articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504”. I requisiti sono un requisito soggettivo (il soggetto passivo IMU deve qualificarsi come “ente non commerciale” ex art. 73 comma 1 lett. c) del TUIR) e un requisito oggettivo (l’utilizzo dell’immobile, da parte dell’ente non commerciale possessore, per lo svolgimento, con modalità non commerciali ex artt. 3 e 4 del DM 200/2012, delle attività istituzionali elencate all’art. 7 comma 1 lett. i) del DLgs. 504/92).

Solo nel 2023 il Parlamento è intervenuto a mettere fine a queste ondivaghe interpretazioni della materia, emanando una norma di interpretazione autentica, contenuta nell’art. 1 comma 71 della Legge 213/2023.

Comodato d'uso gratuito e agevolazioni fiscali per il Terzo Settore

Esenzione imposta di bollo e di registro

La registrazione presso l’Agenzia delle Entrate del contratto di comodato d’uso gratuito è esente dall’imposta di bollo e dall’imposta di registro in virtù delle disposizioni legislative in vigore dal 1° gennaio 2018 (co.1, art. 104 del D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117 - Codice del Terzo settore).

In particolare:

• Esenzione imposta di bollo: “Gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie anche se dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni, le attestazioni e ogni altro documento cartaceo o informatico in qualunque modo denominato posti in essere o richiesti dagli enti di cui al comma 1 sono esenti dall'imposta di bollo” (co. 5, art. 82 del D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117 - Codice del Terzo settore). Queste disposizioni si applicano agli enti del Terzo settore, comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società.
• Esenzione imposta di registro: “Gli atti costitutivi e quelli connessi allo svolgimento delle attività delle organizzazioni di volontariato sono esenti dall'imposta di registro” (co. 1, art. 26 del D.Lgs. 3 agosto 2018 n. 105, che ha modificato l'art. 82, comma 3 del d.lgs. 117/2017).

Chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate

Con risposta all’istanza di interpello n. 22 del 8 gennaio 2021, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all'esenzione dal pagamento dell'imposta di bollo e di registro per un ente religioso in possesso della qualifica di organizzazione di volontariato (Odv). L’Agenzia ha evidenziato come, a seguito dell’entrata in vigore del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo settore), con Risoluzione 21 dicembre 2017, n. 158/E, siano stati già forniti alcuni chiarimenti in merito all’applicazione delle agevolazioni previste per gli atti posti in essere dagli enti del Terzo settore.

In riferimento al regime transitorio, la nota del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali (18 maggio 2020 n. 4314) conferma che ai sensi dell’art. 104 del D.Lgs. n. 117/2017, le disposizioni in materia di imposta di registro e di bollo contenute nell’art. 82 del CTS si applicano agli enti del Terzo settore (ETS) anche in assenza dell’iscrizione al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS).

L'articolo 82 del CTS al comma 3 dispone che “Agli atti costitutivi e alle modifiche statutarie, comprese le operazioni di fusione, scissione o trasformazione poste in essere da enti del Terzo settore di cui al comma 1, le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa. Le modifiche statutarie di cui al periodo precedente sono esenti dall’imposta di registro se hanno lo scopo di adeguare gli atti a modifiche o integrazioni normative. Gli atti costitutivi e quelli connessi allo svolgimento delle attività delle organizzazioni di volontariato sono esenti dall’imposta di registro”. Questo ripristina l’esenzione già prevista fino al periodo di imposta 2017, dall’art. 8, comma 1, Legge 11 agosto 1991, n. 266.

Per tutti gli altri ETS, l’esenzione si riferisce solo ad eventuali modifiche statutarie poste in essere per adeguare gli Statuti alle disposizioni del Codice del terzo settore, mentre ogni altra eventuale modifica statutaria posta in essere a discrezione dell’ente risulta soggetta alla normale imposizione.

L’art. 82, al comma 5 dispone invece l’esenzione dall’imposta di bollo «per gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie anche se dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni, le attestazioni e ogni altro documento cartaceo o informatico in qualunque modo denominato posti in essere o richiesti dagli enti del Terzo settore» e, quindi, senza alcuna differenziazione di tipologia di enti.

Rilevanza della riforma del Terzo Settore

Con la riforma del terzo settore (d.lgs. n. 117/2017), il legislatore ha disposto una serie di agevolazioni per gli enti non profit. In particolare, la legge n. 105/2018 ha modificato l'art. 82 del Codice del Terzo Settore. Fino al 2019 gli immobili concessi in comodato agli enti non commerciali potevano fruire dell'esenzione IMU solo a determinate condizioni (se di proprietà di altri enti non commerciali; solo per le attività “meritorie” di cui all’art. 7 comma 1 lettera i) del d.lgs. n. 504/1992… come precisato dalla Cassazione con le sentenze nn. 20033/2005 e 23783/2017).

La nuova norma, ferme restando le fattispecie di esenzione IMU previste dall’articolo 7 del D.lgs. n. 504/1992, amplia i casi di esenzione IMU per gli immobili dati in comodato d’uso gratuito ad altri enti non commerciali, a condizione che le attività svolte in tali immobili rientrino tra quelle istituzionali/statutarie degli enti non commerciali (non più solo quelle di cui all’art. 7 comma 1 lettera i) d.lgs. n. 504/1992).

Casi pratici e giurisprudenza recente

La Corte di Giustizia Tributaria dell’Emilia Romagna, con propria sentenza n. 257/2024, ha esaminato un caso relativo a un immobile di proprietà di una Parrocchia, concesso in comodato d’uso gratuito a una associazione iscritta al Registro delle Associazioni di Promozione sociale. I Giudici, nel proprio dispositivo, si sono premurati di illustrare l’esenzione contenuta nell’art. 7 comma 1 lett. i del D.Lgs. 504/1992, la cui condizione per il godimento è che gli immobili siano utilizzati per lo svolgimento, con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive. Nonostante la già citata contrarietà della Giurisprudenza della Corte di Cassazione, il Ministero delle Finanze con propria risoluzione n. 1/DF/2010 aveva già riconosciuto la legittimità dell’esenzione per gli immobili dati in comodato d’uso gratuito.

I Giudici di Secondo Grado hanno richiamato le norme che regolano il funzionamento degli enti ecclesiastici, contenute nella legge 222/1985, e hanno applicato i principi stabiliti dalla recente Legge di Bilancio 2024.

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